IVA commerciale

L'Università nasce storicamente con finalità di didattica, ricerca ed assistenza (per gli Atenei con Facoltà di Medicina e Chirurgia).
Accanto però a questo tipo di attività (che possiamo definire come istituzionale, in quanto svolta in adempimento dei propri compiti istituzionali di soggetto di diritto pubblico) le Università svolgono anche attività di natura commerciale.
Sono da considerarsi commerciali le operazioni effettuate abitualmente a fronte di corrispettivi specifici.
Dal punto di vista soggettivo a norma dell'art. 4 del DPR 26 ottobre 1972 n. 633 e successive modificazioni, gli Enti pubblici o privati, comprese le associazioni, che non hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali o agricole, acquistano la veste di soggetto d'imposta per le cessioni di beni e/o le prestazioni di servizi svolte nell'esercizio abituale di attività aventi natura commerciale o agricola.
Preso atto che le attività commerciali svolte dall'Università non assumono la forma di atti e provvedimenti emessi nell'esercizio di potestà pubbliche è evidente che le stesse finiscono per gravare nella sfera delle attività assoggettabili alla disciplina I.V.A., e questo anche qualora il corrispettivo per motivi di mutualità non copra il costo della prestazione stessa.
 
Dal punto di vista della legislazione universitaria due sono le norme che legittimano l'attività commerciale degli Atenei.
In primo luogo l'art. 49 del R.D. 31 agosto 1933 n. 1592 (Testo Unico delle leggi sull'istruzione superiore) a norma del quale "Gli istituti scientifici delle Università ..........., compatibilmente con la loro funzione scientifica e didattica, possono eseguire, su commissione di pubbliche amministrazioni o di privati, analisi, controlli, tarature, prove ed esperienze".
Ai sensi poi dell'art. 66 del D.P.R. 11 luglio 1980 n. 382 "Le Università, purché non vi osti lo svolgimento della loro funzione scientifica didattica, possono eseguire attività di ricerca e consulenza stabilite mediante contratti e convenzioni con enti pubblici e privati."

Passando ad analizzare in concreto le attività commerciali poste in essere dall'Università, queste possono essere raggruppate come segue:
· Prestazioni di ricerca in genere per conto di Enti pubblici e privati e i contratti con le Comunità Europee
· Prestazioni didattiche e di consulenza per conto di enti pubblici e privati
· Prestazioni per analisi, prove, controlli ecc.
· Proventi per sponsorizzazioni ed attività pubblicitaria
· Proventi derivanti dall'organizzazione di convegni, congressi e corsi
· Diritti d'autore ed attività editoriale
· Prestazioni rese nell'esercizio di attività sanitarie
· Biblioteche, centro di calcolo
· Locazioni di immobili e di aziende
· Attività alberghiera e somministrazione di alimenti e vivande
· Cessione di beni
· Attività agricola

In ogni caso deve essere fatto presente che restano escluse dalla disciplina I.V.A. le prestazioni rese da una struttura universitaria ad altra struttura dello stesso Ateneo. Le strutture universitarie (istituti, dipartimenti, centri ecc.), infatti, non hanno una propria soggettività, bensì sono mere articolazioni dell'Università che, sola, costituisce soggetto d'imposta.
Pertanto non può esistere una pluralità di soggetti passivi nella medesima università tanto che le operazioni poste in essere dalle strutture interne devono fare necessariamente capo all'unica persona giuridica titolare dei rapporti negoziali con i terzi, pur in presenza di una pluralità di operatori e di una autonomia gestionale di settore.

Resta da precisare che ogni qual volta si parla di "operazione esente" in materia di IVA non si intende una esclusione totale da obblighi ed adempimenti quali fatturazione ed annotazione nei registri IVA previsti dal DPR 633/72, ma solamente quello di agevolare economicamente certe particolari prestazioni evitando di porre a carico del fruitore finale del servizio e/o della prestazione il valore aggiunto delle aliquote ordinarie vigenti.
Pertanto sulle fatture emesse in relazione ad operazioni esenti, in luogo dell'imposta IVA deve essere indicato il titolo e la norma di esenzione, mediante l'apposizione della dicitura "operazione esente ai sensi dell'art........".

La fatturazione

Come abbiamo visto in precedenza, la tipologia dell'attività commerciale svolta dalle Università consiste essenzialmente in prestazioni di servizi.
Ad essa risulta dunque applicabile l' art. 6 c.3 del DPR 633/72 per cui "le prestazioni di servizi si considerano effettuate all'atto del pagamento del corrispettivo ....".
A tal fine l'Ufficio Ragioneria, dietro richiesta del responsabile universitario della prestazione, provvede all'emissione ed all'invio di un documento non fiscale (c.d. richiesta di pagamento) con cui viene richiesto alla controparte il pagamento della somma pattuita. L'emissione e la spedizione della fattura (ai sensi dell'art. 21 del DPR 633/72) e la relativa annotazione nei registri fiscali avverà invece solo al momento del ricevimento effettivo del bonifico bancario.

La procedura ordinaria fin quì descritta subisce una deroga nel caso in cui destinatario della prestazione sia uno degli Enti pubblici indicati dall'art. 6 c. 5 DPR 633/72 (Stato, Organi dello Stato ancorché dotati di personalità giuridica, agli enti pubblici territoriali ed ai consorzi tra essi costituiti ai sensi dell'art.25 della l. 8 giugno 1990 n. 142, alle camere di commercio industria artigianato e agricoltura, agli istituti universitari, alle unità sanitarie locali, agli enti ospedalieri, agli enti pubblici di ricovero e cura aventi prevalente carattere scientifico, agli enti pubblici di assistenza e beneficenza e a quelli di previdenza).
In tali casi l'Ufficio Ragioneria provvede all'emissione, in luogo della richiesta di pagamento, di fattura ad esigibilità differita (istituto introdotto dal D.Leg. 2 settembre 1997 n. 313 - ed illustrato dalla Circolare del Ministero delle Finanze 24 dicembre 1997 n. 328/E - in sostituzione delle previgenti fatture in sospensione di imposta). La caratteristica di tale tipo di fatture è quella di essere annotata nei registri fiscali entro i termini ordinari previsti dall'art. 21 e 23 D.P.R. 633/72, ma con pagamento dell'imposta relativa nella liquidazione IVA del mese di effettiva riscossione.

Il recupero iva nelle universita' e il d.l. 29 settembre 1997 n. 328 (convertito dalla l. 29 novembre 1997 n. 410)
Dopo aver trattato e collocato nel loro ambito normativo le "operazioni attive" è necessario in questa sede delineare il ruolo delle "operazioni passive", cioè degli acquisti effettuati dalle Università.
Per la natura stessa del tributo (imposta sul valore aggiunto) dall'imposta dovuta in base alle operazioni attive effettuate va detratto, in base alle regole e con i limiti che vedremo in seguito, l'imposta pagata sugli acquisti effettuati.
In base a quanto disposto dall'art. 19-ter del D.P.R. 633/72 per gli enti indicati nell'art. 4 c.4 (enti pubblici e privati che non abbiano per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali o agricole) è ammessa in detrazione solo l'imposta relativa agli acquisti e alle importazioni fatti nell'esercizio di attività commerciali o agricole. La condizione per l'effettuazione della detrazione è quindi data dalla destinazione degli acquisti relativi all'effettuazione di una prestazione rilevante ai fini IVA e, quindi, all'attività commerciale dell'Università.
Si tratta di una condizione di fatto, rilevabile fin dal momento dell'effettuazione dell'ordine (fatti salvi eventuali mutamenti di destinazione del bene)
Non ha rilevanza invece, ai fini della imputazione o meno all'attività commerciale, la natura dei fondi su cui viene effettuato l'acquisto: potrà trattarsi di fondi per prestazioni a pagamento, dotazioni ordinarie ecc. purché compatibili con la natura commerciale dell'attività.
Per gli acquisti effettuati nell'esercizio dell'attività istituzionale, l'Università invece non potrà precedere al recupero dell'imposta pagata, essendo in tal caso considerata alla stregua di un privato consumatore.
Nel caso di uso promiscuo dei beni e servizi acquistati, finalizzati cioè ad effettuare attività sia commerciale sia istituzionale, la norma I.V.A. demanda al contribuente la scelta del criterio appropriato per il calcolo della parte di imposta detraibile imponendo soltanto, per le esigenze del controllo, che tale criterio sia oggettivo (e perciò non frutto di valutazioni personali) e coerente (perciò idoneo a costituire parametro per rapportare gli acquisti alla loro utilizzazione in operazioni di natura istituzionale)
Problemi sorgevano, prima della conversione del D.L. 29 settembre 1997 n. 328, relativamente agli adempimenti formali necessari per effettuare il recupero.
Proseguiva infatti l'art. 19-ter del D.P.R. 633/72: "la detrazione spetta a condizione che l'attività commerciale o agricola sia gestita con contabilità separata da quella relativa all'attività principale e conforme alle disposizioni di cui all'art. 20 del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600. L'imposta relativa ai beni e ai servizi utilizzati promiscuamente nell'esercizio dell'attività commerciale o agricola e dell'attività principale è ammessa in detrazione per la parte imputabile all'esercizio dell'attività commerciale o agricola.
La detrazione non è ammessa in caso di omessa tenuta, anche in relazione all'attività principale, della contabilità obbligatoria a norma di legge o di statuto, né quando la contabilità stessa presenti irregolarità da renderla inattendibile. Per le regioni, province, comuni e loro consorzi, la contabilità separata di cui al comma precedente è realizzata dell'ambito e con l'osservanza delle modalità previste per la contabilità pubblica obbligatoria a norma di legge o di statuto.
Le disposizioni del precedente comma si applicano anche agli enti pubblici di assistenza e beneficenza ed a quelli di previdenza, nonché all'Automobile club d'Italia e agli Automobile clubs".
Secondo una interpretazione meramente letterale della norma, dato che le Università non erano annoverate tra gli enti per cui il requisito della contabilità separata si intendeva adempiuto con la tenuta della sola contabità pubblica, per poter esercitare il diritto alla detrazione veniva richiesto:

· una netta separazione della contabilità fiscale IVA dalla contabilità pubblica
· una necessaria conformità delle scritture contabili a fini IVA a quanto disposto dall'art. 20 D.P.R. 600/73 (che, dato il richiamo operato agli artt. da 14 a 18 dello stesso D.P.R. 600/73, prevede la tenuta del libro giornale, del libro degli inventari, i registri prescritti ai fini IVA, il registro dei beni ammortizzabili ed il registro delle scritture di magazzino).

· per l'imposta relativa a beni e servizi utilizzati promiscuamente nell'attività commerciale e/o agricola l'imputazione esatta, nella rilevazione separata, per la parte riferibile a quest'ultima

L'Università degli studi di Siena dal dicembre 1994 ha iniziato a seguire una interpretazione funzionale, predisponendo le procedure per il recupero IVA sulla base del presupposto di ritenere adempiuto il requisito della contabilità separata con la tenuta dei soli registri IVA (corrispettivi, vendita, acquisti, ecc.) e ciò per una pluralità di motivi:

In primo luogo vi è la considerazione della tendenza della legislazione riguardante tanto la pubblica amministrazione in generale quanto il settore specifico delle Università (l. 168 del 9 maggio 1989 istitutiva del M.U.R.S.T., il D. Leg. n. 29 del 3 febbraio 1993 e la L. 537 del 24 dicembre) che, nell'attuare la netta separazione tra le funzioni di indirizzo politico e le funzioni amministrative (con le responsabilità connesse), vede la funzione amministrativa sempre più ispirata a principi di efficienza e managerialità e sempre meno ispirata al culto della mera legalità dell'atto. In questo contesto recuperare l'IVA è un obbligo per l'Università e non più solo una facoltà. Ne consegue che l'interpretazione letterale della norma sopra descritta tradisce profondamente la ratio della norma che è quella per cui gli Enti pubblici devono effettuare il recupero dell'imposta sugli acquisti effettuati nell'attività commerciale.

E' irragionevole far dipendere il recupero IVA dall'assolvimento di adempimenti meramente formali (tenuta dei registri ex art. 20 DPR 600/73): come sopra evidenziato non è la mera annotazione in più registri che costituisce elemento di prova del diritto alla detrazione, ma è esclusivamente determinante l'elemento della inerenza dell'acquisto o del servizio all'attività commerciale dell'ente o, nel caso di acquisti promiscui, l'accettabilità dei criteri di fatto con cui è avvenuta la ripartizione dell'acquisto tra attività istituzionale ed attività commerciale dell'Ente.

La tenuta dei registri di cui all'art. 20 DPR 633/72 avrebbe comportato un impegno organizzativo ed economico doppio anche rispetto a quello a quello richiesto per le imprese private con l'inevitabile compromissione dell'autonomia finanziaria che da tempo le università si prefiggono.

La manifesta illogicità della norma nella parte in cui riserva ad alcuni enti pubblici espressamente menzionati un trattamento di favore, senza che sia dato capire la ratio dell'esclusione degli altri.

L'evidente incongruenza con quanto stabilito in relazione ad altre imposte (si veda ad esempio l'art. 109 c. 4 bis del DPR 917/86)

In sede di conversione del D.L. 328/97, la L. 410/97 ha modificato l'art. 19 ter del DPR 633/72 inserendo anche le Università tra gli Enti Pubblici per cui la contabilità separata è realizzata con la tenuta della contabilità pubblica obbligatoria, avvalorando quindi la prassi seguita dall'Università degli Studi di Siena.

Varie sono le tipologie con cui può essere organizzata all'interno di un Ateneo la gestione della fatturazione e del recupero dell'IVA relativa all'attività commerciale.

Adempimenti delle strutture periferiche

L'Università degli Studi di Siena ha adottato un sistema cd. "accentrato", che comporta la ripartizione di competenze tra strutture periferiche ed Amministrazione centrale che ci accingiamo a delineare.

· emissione di una richiesta di pagamento o di fattura

All'emissione delle richieste di pagamento o delle fatture provvedono le strutture centrali di Ateneo (l'Ufficio Ragioneria).
Dato che la gestione delle convenzioni ex art. 66 DPR 382/80 e delle prestazioni a pagamento ex art. 49 R.D. 1592/33 risulta affidata alle strutture periferiche, ciò non potrà avvenire se non dietro richiesta scritta del responsabile della convenzione o della prestazione.
Alla fatturazione delle prestazioni oggetto di richiesta di pagamento provvederà autonomamente l'Ufficio Ragioneria, al momento del pervenimento del bonifico bancario relativo. Alla struttura periferica sarà inviata copia della fattura.

· il recupero dell'IVA

Già al momento dell'ordine la struttura periferica dovrà fare una VALUTAZIONE DELLA RILEVANZA O MENO DELL'ACQUISTO NELL'AMBITO DELL'ATTIVITA' COMMERCIALE svolta dall'istituto o dal dipartimento. E' importante che tale valuzione sia fatta già in questo primo momento, al fine di evitare le problematiche connesse con l'applicazione dell'art. 19 bis2 (rettifica della detrazione).

Presso i dipartimenti ed istituti arrivano anche tutti i documenti concernenti gli acquisti che devono essere trattati al fine di procedere al recupero dell'imposta.
L'organo periferico si preoccuperà di:

PROTOCOLLARE LA FATTURA DI ACQUISTO

integrare la fattura con le opportune segnalazioni che valgano ad identificarla come relativa all'acquisto di beni o servizi inerenti l'attivita' commerciale svolta, dichiarazioni che dovranno essere sottoscritte o dal Segretario di Dipartimento o, nelle altre strutture, dal responsabile della prestazione.

TRASMETTERLA ALL'UFFICIO RAGIONERIA

La trasmissione avverrà per i Dipartimenti dopo il loro pagamento (si dovrà al riguardo indicare il numero e la data del mandato di pagamento relativo), mentre per le altre strutture la trasmissione delle fatture avverrà al momento della presentazione in Ragioneria per il pagamento.

Adempimenti delle strutture centrali

L'Ufficio Ragioneria provvede a:

Emissione delle richieste di pagamento e relativa fatturazione (art. 21 DPR 633/72), dietro richiesta dei responsabili della prestazione e previa verifica di legittimità.

Tenuta del registro fatture (art. 23 DPR 633/72) sul quale annotare le fatture emesse sia ad esigibilità immediata sia ad esigibilità differita.

Ricezione ed elaborazione delle fatture di acquisto relative all'attività commerciale dell'Università, previa verifica di legittimità.

Tenuta del registro degli acquisti (art. 25 DPR 633/72) sul quale annotare le fatture e bollette doganali relative a beni e servizi acquistati o importati nell'esercizio di attività rilevanti ai fini del tributo.

Tenuta del registro dei beni ammortizzabili (art. 16 DPR 600/73)

Effettuazione delle liquidazioni e versamenti mensili dell'imposta entro il giorno 16 di ciascun mese. Va calcolata la differenza tra l'ammontare dell'imposta divenuta esigibile nel mese precedente e quello dell'imposta per la quale il diritto alla detrazione viene esercitato nello stesso mese (art. 27 DPR 633/72). Il pagamento viene effettuato utilizzando il modello di pagamento F24 (cd. modello UNIFICATO).

Il D.P.R. 23 marzo 1998 n. 100 ha previsto l'obbligo, con decorrenza 1° gennaio 1999 per le società e gli enti soggetti ad IRPEG, della dichiarazione periodica IVA (mensile o trimestrale). Il modello attuale di dichiarazione è stato approvato con Decreto del Ministero delle Finanze del 21 dicembre 1999 (pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale n. 305 del 30 dicembre 1999 - S.O. n. 231/L).
L'Università degli studi di Siena, contribuente mensile, è tenuta alla presentazione della dichiarazione entro il primo mese successivo al mese di riferimento.

Compilazione e presentazione della dichiarazione annuale in materia di I.V.A. (art. 28 DPR 633/72) e relativo versamento di conguaglio se del caso. A partire dall'anno 1999 le società ed i soggetti IRPEG, tenuti all'approvazione del bilancio o rendiconto, sono tenuti a compilare la Dichiarazione Unificata (UNICO) qualora debbano presentare almeno due dichiarazioni tra IVA, redditi, IRAP e sostituti d'imposta.

Formulazione delle proposte di ripartizione dell'imposta recuperata, da sottoporre all'esame degli organi collegiali d'Ateneo.